Hypotax: eenvoudig principe, complex in de uitvoering

Auteur: Paul de Win, werkzaam bij de Belastingdienst, Kennis- en Expertisecentrum Buitenland. Deze bijdrage is op persoonlijke titel geschreven. De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft op 25 januari 2023 een interessante uitspraak(1) gedaan waarin zowel het loonbegrip als de toepassing van het belastingverdrag aan bod is gekomen. Het geschil in deze zaak had betrekking op een zogenaamde hypothetische belasting (oftewel: &lsquo;hypotax&rsquo;). Ik zal in deze bijdrage eerst enige achtergrond schetsen met betrekking tot hypotax en enkele daaraan gerelateerde begrippen. Vervolgens zal ik in gaan op de uitspraak van de rechtbank. Het begrip &lsquo;hypotax&rsquo; Wanneer er over hypotax gesproken wordt, wordt dat vaak in &eacute;&eacute;n adem genoemd met &lsquo;tax equalization&rsquo;, &lsquo;tax protection&rsquo; of een nettoloonafspraak(2). Dit zijn begrippen die men regelmatig tegenkomt bij werknemers die werkzaamheden over de grens verrichten, specifiek bij werknemers die door hun werkgever binnen concernverband voor een bepaalde periode worden uitgezonden om in een ander land werkzaamheden te verrichten. In zo&rsquo;n situatie is het vaak zo dat de ontvangststaat/tijdelijke werkstaat op basis van het (indien aanwezige) toepasselijke belastingverdrag het heffingsrecht krijgt over het inkomen van de werknemer. In de zendstaat is dan (doorgaans) geen belasting meer verschuldigd. Het is voorstelbaar dat een werknemer als gevolg daarvan in principe met een afwijkende belastingdruk te maken krijgt ten opzichte van de belastingdruk die hij vanuit de zendstaat gewend was. Ieder land hanteert immers zijn eigen belastingsysteem, zijn eigen tarieven en zijn eigen regels met betrekking tot inkomensbestanddelen die al dan niet als zodanig gekwalificeerd worden en dus al dan niet belast worden. De reiskostenvergoeding zoals we die in Nederland kennen kan in Nederland onder voorwaarden onbelast worden vergoed, maar het is goed mogelijk dat een ander land deze vergoeding als een belast inkomensbestanddeel bestempeld. Kortom, een werknemer die wordt uitgezonden om te werken in een ander land en aldaar belasting is verschuldigd over zijn inkomen zal normaal gesproken onder aan de streep een ander netto inkomen over houden dan voorheen, daarbij ervan uitgaande dat het bruto-inkomen voor en tijdens de uitzending hetzelfde blijft. Als een werknemer de mogelijkheid krijgt om te worden uitgezonden naar een land waar hij als gevolg van een ander belastingsysteem een lager netto inkomen zal overhouden, zal het weinig mensen verbazen dat het goed mogelijk is dat die werknemer de uitnodiging om over de grens te gaan werken vriendelijk doch stellig zal afslaan. Wat de verplichtingen met betrekking tot de sociale zekerheid betreft hangt het van de omstandigheden af of er zich wijzigingen voordoen als gevolg van de uitzending. Dankzij het grote aantal verdragen op het gebied van sociale zekerheid die Nederland heeft gesloten alsmede de Europese basisverordening voor sociale zekerheid(3) kan een uitgezonden werknemer in veel gevallen onderworpen blijven aan de Nederlandse sociale zekerheid, zodat zich op dat vlak geen verplichtingen voordoen in de tijdelijke werkstaat. Ik zal in deze bijdrage verder geen aandacht besteden aan de sociale zekerheid. Hypotax en tax equalization Het concept van tax equalization is in het leven geroepen om ervoor te zorgen dat belasting geen factor meer is in het besluitvormingsproces van een werknemer om wel of niet op uitzending te gaan. Het idee erachter is dat een werknemer die uitgezonden wordt naar een ander land om daar te gaan werken er qua belastingen niet beter of slechter van wordt. Het is een vorm van een nettoloonafspraak. Vanuit belastingperspectief maakt het dan niet meer uit of een werknemer naar Frankrijk wordt uitgezonden of naar China. Als de belastingdruk in de ontvangststaat hoger is dan in de zendstaat betaalt de werkgever het meerdere. Als de belastingdruk in de ontvangststaat lager is, is de besparing voor de werkgever. Het werkt kort gezegd als volgt. Stel dat een werknemer van Nederland wordt uitgezonden naar Frankrijk. Zijn inkomen is Nederland is 100 en de belasting die hij in Nederland verschuldigd is wanneer zijn inkomen volledig in Nederland belast is bedraagt 45. Tijdens zijn uitzending naar Frankrijk is zijn salaris belast in Frankrijk en de belasting bedraagt daar 50. Met een reguliere brutoloonafspraak zou de werknemer erop achteruit gaan, aangezien hij netto slechts 50 overhoudt in plaats van 55. Bij een werkgever die een tax equalization systeem hanteert, blijft de werknemer de oorspronkelijke 45 betalen, zij het in de vorm van een hypothetische belasting (de hypotax) in plaats van daadwerkelijk verschuldigde belasting. Tijdens de uitzending is in Nederland immers geen belasting meer verschuldigd. De werkgever gebruikt de 45 om de belasting in Frankrijk te betalen en legt dan zelf nog 5 bij. Uiteraard is dit sterk gesimplificeerd ten opzichte van hoe het in praktijk werkt. In de praktijk spelen persoonlijke elementen vaak ook nog een rol, zoals hypotheekrenteaftrek, persoonsgebonden aftrek of inkomen uit sparen en beleggen (box 3). Daarnaast is geen rekening gehouden met eventuele toelagen die de werknemer krijgt tijdens de uitzending en ook niet met de verschillen in de kwalificatie van bepaalde inkomensbestanddelen tussen de betrokken landen. Een toelage die een werknemer die wordt uitgezonden om in een ander land te gaan werken regelmatig krijgt is een &lsquo;cost of living allowance&rsquo;, oftewel een &lsquo;cola&rsquo;. Daar kan in het andere land belasting over verschuldigd zijn, maar deze toelage zal niet worden opgenomen in de hypotax berekening omdat de werknemer deze toelage niet zou hebben gekregen als hij niet zou zijn uitgezonden. Een voorbeeld van een verschil in kwalificatie is de al eerder genoemde reiskostenvergoeding. Hypotax en tax protection Het concept van &lsquo;tax protection&rsquo;(4) werkt grotendeels hetzelfde, met als voornaamste verschil ten opzichte van tax equalization dat het resultaat bij deze variant anders is in de situatie waar de belastingdruk in de ontvangststaat lager is dan die in de zendstaat. Als we het voorbeeld van zojuist weer erbij pakken was er in Nederland 45 aan hypotax verschuldigd. Stel nu dat de werknemer wordt uitgezonden naar Roemeni&euml;, waar de daadwerkelijke belasting op het inkomen 30 zou zijn. Op basis van een tax equalization systeem is het de bedoeling dat een werknemer er vanuit belastingperspectief niet slechter &oacute;f beter van wordt. Dat betekent dus dat de werknemer de 45 blijft betalen en dus niet 15 krijgt terugbetaald. In een tax protection systeem is het uitgangspunt dat een werknemer er vanuit belastingperspectief niet op achteruit mag gaan. Hij kan er dus wel beter van worden. Met andere woorden, de 15 die de werkgever minder afdraagt aan belasting in Roemeni&euml; komt ten goede aan de werknemer. Aandachtspunten In zijn algemeenheid kan wel gezegd worden dat het toepassen van een tax equalization systeem eenvoudiger dan wel beter toe te passen is wanneer de uitgangspunten duidelijk zijn en ook zijn vastgelegd. Ik heb in de praktijk regelmatig zien voorbijkomen dat er geen beleidsdocument is en dat er in een arbeid- of uitzendovereenkomst wordt volstaan met de zin: &lsquo;de uitzending mag niet leiden tot een hogere belastingdruk(5)&rsquo;. Dat leidt achteraf vaak tot vragen, onduidelijkheden of onwelkome verrassingen: Hoe ga je bijvoorbeeld om met het inkomen van een partner, hoe ga je om met inkomen dat pas wordt genoten in een jaar na de uitzending maar dat wel betrekking heeft op de uitzendperiode? Hoe ga je om met inkomen uit sparen en beleggen dat in principe niet gerelateerd is aan de grensoverschrijdende werkzaamheden, maar wel onderdeel uit kan maken van de hypothetische belastingdruk. Wat gebeurt er als de werknemer tijdens de uitzending uit dienst gaat? Er kunnen zich allerlei scenario&rsquo;s voordoen die tot meningsverschillen tussen werknemer en werkgever leiden die voorkomen kunnen worden door middel van duidelijke afspraken. Daarnaast is het van belang om het beleidsdocument periodiek (minimaal jaarlijks) bij te werken. Aftrekposten kunnen bijvoorbeeld veranderen of verdwijnen in een volgend jaar en als dat niet wordt aangepast voert de werkgever een achterhaald tax equalization beleid. Tenslotte is het belangrijk om de hypothetisch verschuldigde belasting zo nauwkeurig mogelijk te berekenen, teneinde te voorkomen dat de werkgever nog een flink bedrag moet betalen aan de werknemer of andersom. In de regel wordt een hypothetisch verschuldigde belasting maandelijks van de werknemer ingehouden en de werknemer is in principe in de veronderstelling dat daarmee de kous af is aan het einde van het jaar. Als uiteindelijk blijkt dat gedurende het jaar onvoldoende hypotax is ingehouden (bijvoorbeeld doordat er in de berekening geen rekening is gehouden met een bonus) leidt dat bij de afrekening van het jaar tot een te betalen bedrag voor de werknemer. Dit kan tot discussie leiden aangezien de werknemer ervan uitgaat dat het saldo aan het einde van het jaar nihil is. De uitspraak van de rechtbank: de aanleiding van deze bijdrage De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft op 25 januari 2023 een interessante uitspraak(6) gedaan over de IB-positie van een bijzonder mobiele werknemer. Na een korte schets van de feiten en uitgangspunten licht ik de wetenswaardigheden in relatie tot de hypotax-aspecten uit. Feiten en uitgangspunten In de uitspraak van de rechtbank ging het om een belanghebbende die fiscaal inwoner was van Nederland. Het betrof het jaar 2014. De werkgever was gevestigd in Zwitserland en de belanghebbende was werkzaam op een schip. Hij heeft in 2014 in de wateren van Australi&euml;, Brazili&euml;, Namibi&euml; en internationale wateren gewerkt. Het ging dus niet om een traditionele uitzending, waarbij een werknemer voor een bepaalde periode in een enkel ander land wordt tewerkgesteld. De werkgever hield maandelijks uit het brutoloon een bedrag aan hypotax in. Dit bedrag kwam terecht in een fonds waaruit de afdrachten in de diverse werklanden werden betaald. Alle medewerkers van de werkgever droegen bij aan dit fonds. De belanghebbende betaalde iedere maand aan het fonds, ongeacht of hij belast was of niet. De werkgever droeg niet bij aan het fonds. In 2014 bedroeg de bijdrage vanuit de belanghebbende afgerond &euro; 4.696. Uit dit fonds heeft de werkgever in 2014 in Australi&euml; voor de belanghebbende een bedrag aan belasting afgedragen van omgerekend &euro; 35.244. Op basis van het in 2014 geldende beleid van de werkgever had belanghebbende een brutolooncontract en was hij zelf verantwoordelijk voor de aangifte inkomstenbelasting en afdracht van belastingen in Nederland. Daarnaast moest hij zelf de belasting dragen/afdragen die verschuldigd was in de werklanden. De werkgever was enkel verantwoordelijk voor de organisatie en afdracht van belastingen in de werklanden. In zijn Nederlandse aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 2014 heeft belanghebbende onder andere het loon aangegeven dat volgens de &lsquo;tax overview 2014&rsquo; betrekking heeft op de dagen die hij in Australi&euml; heeft gewerkt. Voor dat loon heeft hij op basis van het belastingverdrag tussen Nederland en Australi&euml; ook verzocht om een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, op basis van de evenredigheidsmethode. Het gaat daarbij om artikel 15 lid 1 jo. artikel 23 lid 3 van het verdrag. De aanslag is vervolgens conform het in de aangifte opgenomen inkomen vastgesteld, waarbij ook de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend. De belanghebbende heeft vervolgens bezwaar ingesteld. De reden voor het bezwaar blijkt niet ondubbelzinnig uit de uitspraak. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning gecorrigeerd en het bedrag waarvoor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend anders vastgesteld. Het belastbaar inkomen uit werk en woning wijzigt doordat de inspecteur de uit het hypotax fonds betaalde belasting aanmerkt als loon. Voor datzelfde bedrag wordt vervolgens ook weer voorkoming van dubbele belasting verleend. Verder stelt de inspecteur door middel van een andere berekeningswijze dan die van belanghebbende het op Australi&euml; betrekking hebbende loon vast waarvoor voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. Daarbij gaat de inspecteur uit van het brutoloon na aftrek van het ingehouden bedrag van de bijdrage aan het fonds. Geschil en beoordeling Voor de rechtbank was ten eerste in geschil of belanghebbende op basis van artikel 15, lid 3 van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland recht had op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het gehele van de werkgever genoten loon. Ten tweede was in geschil of de inspecteur het loon uit dienstbetrekking tot een juist bedrag in aanmerking had genomen en of er op basis van artikel 15, lid 3 van het belastingverdrag tussen Nederland en Australi&euml; voor het juiste bedrag aftrek ter voorkoming van dubbele belasting was toegekend voor het loon dat betrekking had op de werkzaamheden in Australi&euml;(7). Artikel 15, lid 3 belastingverdrag Nederland- Zwitserland Met betrekking tot het eerste punt is belanghebbende van mening dat hij recht heeft op voorkoming van dubbele belasting omdat het loon ter heffing aan Zwitserland is toegewezen op basis van artikel 15, lid 3 van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland, terwijl de inspecteur vindt dat het artikel niet van toepassing is. Artikel 15, lid 3 luidt: &lsquo;niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mag de beloning verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt ge&euml;xploiteerd, of aan boord van een binnenschip, worden belast in de Verdragsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen&rsquo;. Het huidige belastingverdrag met Zwitserland bestaat sinds 2010 en is per 1 januari 2012 in werking getreden. Artikel 15, lid 3 van het verdrag komt woordelijk overeen met een vertaling van de Engelse tekst van artikel 15, lid 3 van OESO-modelverdrag 2008. Dat betekent op basis van eerdere jurisprudentie dat het OESO-commentaar van grote betekenis is voor de uitleg van het artikel(8). De rechtbank haalt het OESO-commentaar op artikel 15 van het OESO-modelverdrag 2008 aan en daaruit volgt dat deze toewijzingsregel samenhangt met en is gebaseerd op het principe van artikel 8 van het OESO-modelverdrag 2008. De in dat artikel opgenomen toewijzingsregel voor voordelen uit de exploitatie van schepen in internationaal verkeer, ziet volgens het OESO-commentaar op winsten die rechtstreeks verband houden met commercieel vervoer van personen en goederen per schip in internationaal verkeer en daarmee samenhangende en bijkomstige activiteiten. Gelet op het reeds vermelde belang van het OESO-commentaar heeft dit ook te gelden voor artikel 15, lid 3 van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland. Vervolgens stelt de rechtbank vast dat het betreffende schip bestemd is het voor het leggen van pijplijnen voor olie- en gastransport. Het eventuele vervoer van personen en goederen is bijkomstig. De exploitatieresultaten van het schip houden daarom geen rechtstreeks verband met commercieel vervoer van personen en goederen per schip in internationaal verkeer(9,10). De rechtbank concludeert dat belanghebbende geen beroep kan doen op artikel 15, lid 3 van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland. Belanghebbende was in 2014 fiscaal inwoner van Nederland en heeft niet in Zwitserland gewerkt. Als zodanig is Nederland exclusief heffingsbevoegd op grond van artikel 15, lid 1 van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland. Overigens is artikel 15, lid 3 van het OESO-modelverdrag gewijzigd in de laatste versie van het verdrag. De laatste (en huidige) versie dateert van 21 november 2017. In de nieuwe versie van artikel 15, lid 3 wordt aangesloten bij een woonstaatheffing in plaats van heffing in het land waar de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen. Het doel van die wijziging was een eenvoudigere regel te geven betreffende de belastingheffing op het inkomen van bemanningsleden(11). Loon uit dienstbetrekking Het tweede punt van geschil betreft de hoogte van het loon uit dienstbetrekking. Zoals reeds aangegeven heeft de inspecteur de uit het hypotax fonds betaalde belasting (&euro; 35.244) aangemerkt als loon. Hij is verder uitgegaan van het brutoloon na aftrek van het ingehouden bedrag van de bijdrage aan het fonds (&euro; 4.696). De belanghebbende is van mening dat slechts dit laatstgenoemde bedrag tot het loon behoort. Het bedrag dat van belanghebbende werd ingehouden was een gefixeerd bedrag dat ieder jaar werd bijgesteld. Uit de bedragen blijkt al dat de inhouding afwijkt van het af te dragen bedrag in het werkland. De rechtbank stelt dat de belasting die door de werkgever is afgedragen in wezen een vergoeding van de werkgever voor de door belanghebbende in Australi&euml; verschuldigde belasting is. De inhouding op het brutoloon komt in het fonds terecht en daarom kan dit niet worden gekwalificeerd als een vergoeding die belanghebbende in het kader van zijn dienstbetrekking heeft genoten. Deze vergoeding is niet gelijk te stellen met de belasting die daadwerkelijk door de werkgever namens belanghebbende is betaald. De rechtbank voegt er nog aan toe dat als de zienswijze van de belanghebbende zou worden gevolgd, dat ertoe zou leiden dat de inhouding ook tot het loon zou moeten worden gerekend in een jaar waarin er vanuit het fonds minder of geen belasting in een werkland zou worden afgedragen. Dat zou in strijd zijn met artikel 10, lid 1 Wet LB 1964 aangezien er in dat geval minder dan wel geen belasting door de werkgever wordt betaald ten opzichte van het ingehouden bedrag. De rechtbank concludeert dan ook dat het bedrag dat vanuit het fonds door de werkgever is voldaan door de belanghebbende in het kader van zijn dienstbetrekking is genoten. Enkele beschouwingen Fiscaal inwonerschap In deze zaak is belanghebbende fiscaal inwoner van Nederland gebleven. Hij had in 2014 in totaal 189 werkdagen en bracht naar ik aanneem de rest van zijn tijd door in Nederland. In zo&rsquo;n situatie is het voorstelbaar dat op basis van alle relevante feiten en omstandigheden iemand fiscaal inwoner blijft van Nederland in de zin van artikel 4 AWR. Het komt echter ook regelmatig voor dat iemand voor een bepaalde periode wordt uitgezonden om te gaan werken in een ander land waarbij diegene geen fiscaal inwoner van Nederland blijft. Bijvoorbeeld: een werknemer heeft geen partner en/of kinderen en wordt voor twee jaar uitgezonden naar de Verenigde Staten. Hij heeft een eigen woning in Nederland en houdt deze aan tijdens de uitzending, maar hij komt gedurende de periode van de uitzending niet terug naar Nederland. Het is in een dergelijke situatie waarschijnlijk dat deze werknemer als gevolg van de uitzending een buitenlands belastingplichtige wordt. Een buitenlands belastingplichtige kan in Nederland enkel nog in de inkomstenbelasting worden betrokken voor zover hij belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland geniet, gelet op het bepaalde in artikel 7.1, sub a Wet IB 2001. Een binnenlands belastingplichtige is daarentegen belast voor zijn wereldinkomen, gelet op het bepaalde in artikel 2.3, sub a Wet IB 2001. Concreet werkt het bij een werknemer die als gevolg van een uitzending een buitenlands belastingplichtige wordt dus anders uit dan in de voorliggende zaak. Een buitenlands belastingplichtige hoeft enkel het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland op te geven. De belasting die in het buitenland door de werkgever wordt afgedragen valt daar niet onder en hoeft dus niet te worden opgegeven in de Nederlandse aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Dit bedrag wordt dus uit de belastinggrondslag ge&euml;limineerd. Welk belastingverdrag? In de zaak deed de belanghebbende een beroep op het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland, omdat hij van mening was dat zijn loon ter heffing aan Zwitserland was toegewezen. Nu we te maken hadden met werkzaamheden aan boord van een schip, was belanghebbende van mening dat artikel 15, lid 3 van het verdrag van toepassing was. Zoals hierboven al aangegeven ging die vlieger niet op. In geval van reguliere werkzaamheden (dat willen zeggen niet aan boord van een vliegtuig of schip) in dienstbetrekking dient men in het belastingverdrag het arbeidsartikel te raadplegen teneinde te bepalen welk land het heffingsrecht heeft. Het is in een geval waar meer dan twee landen bij betrokken zijn altijd goed om voor ogen te houden welk belastingverdrag van toepassing is. Het is belangrijk dat men zich realiseert dat er gekeken moet worden naar het woonland en het werkland. Het land waar de werkgever gevestigd is, is in die zin niet relevant. Bijvoorbeeld, een inwoner van Nederland werkt voor een werkgever die gevestigd is in Belgi&euml; en gaat voor die werkgever over de grens werken in Duitsland. Het belastingverdrag op basis waarvan moet worden beoordeeld welk land het heffingsrecht over het inkomen heeft is dan het verdrag tussen Nederland en Duitsland. Wellicht is dat een open deur, maar het is gemakkelijk om daar een denkfout in te maken. Hypotax en een brutolooncontract: opvallend? Zoals eerder al aangegeven had de werknemer in de zaak van de rechtbank een brutolooncontract. In mijn ervaring wordt een tax equalization beleid in de regel gevoerd in combinatie met een nettolooncontract. De regeling voorziet er in principe in dat de werkgever de door de werknemer in zowel het werkland als het thuisland verschuldigde inkomstenbelasting draagt. Ter compensatie van deze &lsquo;draagplicht&rsquo; houdt de werkgever maandelijks op het bruto loon een bedrag in (hypotax) dat is gebaseerd op de door de werknemer in het thuisland (fictief) verschuldigde inkomstenbelasting. In geval van een brutolooncontract is het nog maar de vraag wat dit uiteindelijk betekent voor de werknemer vanuit financieel oogpunt. Hij betaalt namelijk een bepaald bedrag aan hypotax, gebaseerd op een percentage dat jaarlijks wordt bijgesteld. Daarnaast draagt hij ook de eventueel nog verschuldigde belasting in het woonland en in het werkland. Het enige dat de werkgever verzorgt was de organisatie en afdracht van de belasting in het werkland. In deze situatie kan men zich waarschijnlijk wel voorstellen dat een werknemer erop achteruit kan gaan vergeleken met de situatie waarin hij enkel belasting verschuldigd zou zijn in Nederland. Progressienadeel De uitspraak leidt ertoe dat de belasting die door de werkgever aan de Australische fiscus betaald is tot het loon wordt gerekend. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur voor hetzelfde bedrag echter al voorkoming van dubbele belasting verleend. Het nadeel voor de belanghebbende is beperkt tot het progressienadeel. Maar wat betekent dat en wat is dan het nadeel? Ik heb een cijfermatig voorbeeld opgenomen om dit te illustreren(12). In afbeelding 1 wordt de belastingdruk weergegeven voor een werknemer wiens inkomen volledig in Nederland belast is, zonder dat er een sprake is van een eigen woning. Op afbeelding 2 is vervolgens de impact van een bepaald bedrag aan hypotheekrenteaftrek meegenomen. Afbeelding 3 laat de belastingdruk zien wanneer de werknemer voor een gedeelte van zijn inkomen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting. Tenslotte geeft afbeelding 4 weer wat er gebeurt met het voordeel van de hypotheekrenteaftrek wanneer dat gecombineerd wordt met een voorkoming van dubbele belasting. Voorbeeld progressienadeel box 1 (IB tarieven 2014) Inkomen volledig belast in NL zonder eigen woning Belastbaar inkomen &euro; 80.000,00 Schijf 1 (5,1%) &euro; 1.001,90 Schijf 2 (10,85%) &euro; 1.488,40 Schijf 3 (42%) &euro; 9.730,56 Schijf 4 (52%) &euro; 12.203,88 Belasting &euro; 24.424,74 Inkomen volledig belast in NL met eigen woning Inkomen &euro; 80.000,00 Hypotheekrenteaftrek &euro; 5.000,00 Belastbaar inkomen &euro; 75.000,00 Schijf 1 (5,1%) &euro; 1.001,90 Schijf 2 (10,85%) &euro; 1.488,40 Schijf 3 (42%) &euro; 9.730,56 Schijf 4 (52%) &euro; 9.603,88 Belasting &euro; 21.824,74 Voordeel hypotheekrenteaftrek &euro; 2.600,00 Dus aftrek tegen hoogste schijf (52%) &euro; 2.600,00 Inkomen met recht op voorkoming zonder eigen woning Belastbaar inkomen &euro; 80.000,00 Inkomen waarvoor recht op voorkoming &euro; 35.000,00 Schijf 1 (5,1%) &euro; 1.001,90 Schijf 2 (10,85%) &euro; 1.488,40 Schijf 3 (42%) &euro; 9.730,56 Schijf 4 (52%) &euro; 12.203,88 Belasting &euro; 24.424,74 Voorkoming &euro; 10.685,82 Uiteindelijk verschuldigde belasting &euro; 13.738,92 Inkomen met recht op voorkoming met eigen woning Inkomen &euro; 80.000,00 Hypotheekrenteaftrek &euro; 5.000,00 Belastbaar inkomen &euro; 75.000,00 Inkomen waarvoor recht op voorkoming &euro; 35.000,00 Schijf 1 (5,1%) &euro; 1.001,90 Schijf 2 (10,85%) &euro; 1.488,40 Schijf 3 (42%) &euro; 9.730,56 Schijf 4 (52%) &euro; 9.603,88 Belasting &euro; 21.824,74 Voorkoming &euro; 10.184,88 Uiteindelijk verschuldigde belasting &euro; 11.639,86 Verschil in uiteindelijk verschuldigde belasting met situatie zonder eigen woning &euro; 2.099,05 De "waarde" van de aftrekpost is nu dus lager door de voorkoming van dubbele belasting. Dit is het progressienadeel. Het verschil bedraagt &euro; 500,95 Anders gezegd, de voorkoming valt lager uit door de aftrekpost Conclusie In deze bijdrage is ingegaan op een fenomeen dat veel wordt toegepast bij uitzendingen in concernverband: de hypotax. Aan de hand van een uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant van 25 januari 2023 zijn vervolgens specifieke wetenswaardigheden uitgelicht met betrekking tot fiscaal inwonerschap, de combinatie van hypotax met een brutolooncontract en het progressienadeel dat zich mogelijk kan voordoen. In de zaak van de rechtbank ging het zoals eerder al aangegeven overigens niet om een traditionele uitzending. Naar mijn weten is in deze zaak hoger beroep ingesteld. Wordt dus vervolgd! Noten 1 Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 25 januari 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:247. 2 In de dagelijkse praktijk worden deze termen vaak door elkaar gebruikt, hoewel ze wat mij betreft niet hetzelfde betekenen. Een tax equalization systeem is een vorm van een nettoloonafspraak, maar het begrip nettoloonafspraak is breder dan enkel een tax equalization/protection. 3 Verordening (EG) 883/2004. 4 Dit is mijn bescheiden mening van wat tax protection behelst. Al onderzoekende wordt duidelijk dat het geen begrip is waar een unanieme definitie voor voorhanden is. 5 Hier wordt in de meeste gevallen een tax equalization systeem mee bedoeld. Een tax protection systeem komt minder vaak voor. 6 Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 25 januari 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:247. 7 In deze zaak was er nog een ander punt van geschil, namelijk of de inspecteur alleen het deel van de uit het fonds in Australi&euml; afgedragen belasting tot het loon uit dienstbetrekking moest rekenen voor zover dat zag op de periode van 1 januari 2014 tot en met 31 december 2014. Ik richt mij in deze bijdrage enkel op de twee genoemde punten. 8 HR 14 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1326, BNB 2017/188, r.o. 3.1.2. 9 Zie ook HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1845, BNB 2022/37. 10 De vraag of sprake is van internationaal verkeer komt regelmatig aan bod in de jurisprudentie, onlangs bijvoorbeeld nog in deze zaak: rechtbank Zeeland-West-Brabant 25 januari 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:255. 11 Zie paragraaf 9 van het OESO-commentaar op artikel 15. 12 In deze berekeningen is gemakshalve geen rekening gehouden met heffingskortingen. Datzelfde geldt voor de tariefsaanpassing aftrek kosten eigen woning.