Nederlandse pensioenen: gunstige rechtspraak opzijgezet door nieuwe Belgische wet?

Auteur: Chantal Hendrickx, advocaat bij Hendrickx Taxlaw, (Chantal.hendrickx@hendrickx-taxlaw.be) Het fiscaal regime in Belgi&euml; van Nederlandse aanvullende pensioenen beroert al een tijd de gemoederen. Overeenkomstig vaststaande rechtspraak zijn deze pensioenen (minstens het gedeelte dat werd opgebouwd tot 2004) in Belgi&euml; slechts belastbaar ten belope van het bevattend roerend inkomen. De Belgische belastingdienst betwist deze rechtspraak en sinds eind 2017 is de Nederlandse belastingdienst van oordeel dat zij heffingsbevoegd is met betrekking tot de Nederlandse aanvullende pensioenen die m&eacute;&eacute;r dan &euro; 25.000 per jaar bedragen. Met de wet dd. 21 januari 2022 houdende diverse fiscale bepalingen meent de Belgische regering dat &eacute;n de rechtspraak schaakmat is gesteld &eacute;n de heffingsbevoegdheid over Nederlandse aanvullende pensioenen bij Belgi&euml; blijft. Is dat ook zo? Principe: heffingsbevoegdheid woonstaat Overeenkomstig artikel 18 &sect;1 van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag komt de heffingsbevoegdheid terzake pensioenen in principe toe aan de woonstaat van de belastingplichtige. Dit betekent dat Belgi&euml; in principe heffingsbevoegd is over de Nederlandse aanvullende pensioenen genoten door nederbelgen. Fiscaal regime in Belgi&euml; In principe worden periodieke pensioenuitkeringen overeenkomstig artikel 34, &sect;1, eerste lid, 2&deg; W.I.B. 1992 in Belgi&euml; belast tegen het progressief tarief. Wanneer echter wordt aangetoond dat de pensioenrechten in het individueel en definitief voordeel zijn opgebouwd van de begunstigde, kunnen de latere periodieke uitkeringen, op grond van de circulaire van 31 maart 1969(1), dat een verwoording is van het algemeen beginsel 'non bis in idem', niet meer worden belast als uitgesteld bedrijfsinkomen. In dat geval zijn deze uitkeringen enkel belastbaar als roerend inkomen a rato van 3% van het prijsgegeven kapitaal overeenkomstig artikelen 17, &sect;1, 4&deg; en 20 W.I.B. 1992. De toepassing van dit algemeen beginsel "non bis in idem" werd trouwens bevestigd door een constante rechtspraak(2). Zowel in het arrest van 11 april 2002 als in het arrest van 12 november 2009 stelt het Hof van Cassatie zeer duidelijk: &ldquo;Wanneer de werkgeversbijdragen voor een levensverzekeringscontract op het ogenblik dat zij worden gestort, moet beschouwd worden als bezoldigingen in hoofde van de werknemer omdat de pensioenopbouw wordt verricht in het definitief en uitsluitend voordeel van laatstgenoemde, worden de latere uitkeringen niet als een uitgesteld beroepsinkomen belast op grond van artikel 34, &sect;1, 2&deg; WIB 1992. Er anders over oordelen zou inhouden dat tweemaal wordt belast, wat niet strookt met de strekking van de wet.&rdquo; Wanneer op grond van het toepasselijke pensioenreglement kan worden aangetoond dat de opbouw van de pensioenrechten in het individueel en definitief verworven voordeel van begunstigde is gebeurd (= op dat moment belastbaar en overgegaan in het priv&eacute;-vermogen van begunstigde), waarvoor g&eacute;&eacute;n belastingvermindering in Belgi&euml; is genoten, is voldaan aan artikel 39, 2&deg;, a WIB 1992. In voorkomend geval zullen de periodieke pensioenuitkeringen niet kunnen worden belast als pensioeninkomen (progressief tarief), doch zijn ze slechts belastbaar ten belope van het bevattend roerend inkomen. Dat &ldquo;bevattend roerend inkomen&rdquo; wordt forfaitair bepaald op 3% van het prijsgegeven kapitaal en is afzonderlijk belastbaar tegen 30%. De recente rechtspraak van de feitenrechters maakt evenwel een opsplitsing tussen het gedeelte van de periodieke pensioenuitkeringen dat is opgebouwd tot 2004 en het gedeelte van de pensioenuitkering dat is opgebouwd na 2004. Met name zal het tijdsevenredige gedeelte dat is opgebouwd met stortingen betaald vanaf 1 januari 2004 in Belgi&euml; toch belastbaar zijn als pensioenen tegen het progressief tarief. Artikel 18, &sect;2 DBV: Nederland heffingsbevoegd Op grond van artikel 18, &sect;2 Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag gaat de heffingsbevoegdheid terzake de aanvullende pensioenen over naar de bronstaat indien cumulatief voldaan wordt aan de volgende drie voorwaarden: De aanspraak op het pensioen in de Verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is, is van belasting vrijgesteld, dan wel zijn de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale facili&euml;ring; Het inkomstenbestanddeel in de Verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 pct in de belastingheffing wordt betrokken; Het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen in het kalenderjaar een bedrag van &euro; 25.000 te boven gaat. Gelet op de gunstige rechtspraak in Belgi&euml;, op grond waarvan het Nederlands pensioen in Belgi&euml; niet progressief belastbaar is, zullen in heel wat situaties de drie voorwaarden van artikel 18, &sect;2 van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag vervuld zijn. Sinds eind 2017 claimt de Nederlandse belastingdienst dan ook heffingsbevoegd te zijn en wordt er loonheffing ingehouden bij de betaling van de Nederlandse periodieke pensioenuitkeringen. Indien Nederland heft, moet Belgi&euml; vrijstellen. Dat is vastgelegd in een akkoord van 5 maart 2018 tussen de Belgische en Nederlandse belastingautoriteiten. Nederlandse pensioenuitkeringen die in Belgi&euml; belastbaar zouden zijn als &ldquo;lijfrente&rdquo; (tegen een afzonderlijke aanslagvoet), moeten in Belgi&euml; dus worden vrijgesteld. Deze vrijstelling moet gebeuren zonder progressievoorbehoud, hetgeen ook wordt bevestigd door artikel 5 van de Wet van 21 januari 2022 houdende diverse fiscale bepalingen. Belgische belastingdienst weigert zich neer te leggen bij Belgische rechtspraak Niettegenstaande de Belgische rechtspraak de voorbije decennia consequent van oordeel is dat de Nederlandse pensioenen, die in het individueel en definitief verworven voordeel van de begunstigde zijn opgebouwd, in Belgi&euml; slechts belastbaar zijn ten belope van het bevattend roerend inkomen, weigert de Belgische belastingdienst zich bij deze rechtspraak neer te leggen. In maart 2021 bevestigde de Minister van Financi&euml;n dat de Belgische belastingadministratie het &ldquo;fundamenteel oneens&rdquo; is met de rechtspraak (Vr. nr. 275 Steven Mathe&iuml;, 3 maart 2021, Vr. en Antw. Kamer 2020-21, afl. 48, 158). Nochtans past de rechtspraak de wettelijke bepalingen correct toe. Artikel 28 van de Wet dd. 21 januari 2022 houdende diverse fiscale bepalingen De regering diende in december 2021 een amendement in bij het wetsontwerp houdende diverse fiscale bepalingen om de constante rechtspraak, ook van het Hof van Cassatie, inzake het fiscaal regime van buitenlandse (lees: Nederlandse) aanvullende pensioenen schaakmat te zetten. Dit amendement voorziet een toevoeging in artikel 39, &sect;2 WIB 1992 van een bepaling op grond waarvan de vrijstelling als beroepsinkomen niet van toepassing is op &ldquo;inkomsten die voortkomen uit pensioenen, aanvullende pensioenen, kapitalen, renten en afkoopwaarden, die zijn opgebouwd in het kader van een al dan niet buitenlands pensioenstelsel, ongeacht of de aangeslotene al dan niet individueel is toegetreden tot het pensioenstelsel en ongeacht of de opbouw van het pensioen, het kapitaal of de rente al dan niet in het definitief en uitsluitend voordeel van de aangeslotene gebeurt.&rdquo; Dit amendement werd als artikel 28 van de wet dd. 21 januari 2022 houdende diverse fiscale bepalingen goedgekeurd. De wet werd gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 28 januari 2022. Het is opmerkelijk dat bepaald wordt dat de wetswijziging retroactief in werking treedt, met name vanaf 1 januari 2021. Volgens de Belgische regering zou met de nieuwe wet nu duidelijk zijn dat uit Nederland afkomstige collectieve aanvullende pensioenen (periodieke uitkeringen) in Belgi&euml; altijd belastbaar zijn tegen het progressieve tarief. Dit betekent volgens de Belgische regering dat de Belgische rechtspraak niet meer kan worden ingeroepen om de Nederlandse pensioenuitkeringen te belasten als &ldquo;lijfrenten&rdquo;. Dat zou volgens de fiscus ook betekenen dat Belgi&euml; altijd heffingsbevoegd is over Nederlandse aanvullende pensioenen, aangezien de tweede voorwaarde (&ldquo;gunstige belastingheffing in Belgi&euml;&rdquo;) van artikel 18, &sect;2 van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag niet meer vervuld is. Bericht op website FOD Financi&euml;n Op 9 februari 2022 werd op de website van FOD Financi&euml;n een bericht gepubliceerd inzake &ldquo;de belastingheffing van een aanvullend pensioen (2de pijler) afkomstig uit Nederland &ndash; vermijding dubbele belasting.&rdquo; In dit bericht licht de administratie de gevolgen toe van de wetswijziging die door de wet van 21 januari 2022 werd doorgevoerd. Toch lijkt het geen goed idee de &ldquo;richtlijnen&rdquo; van dit bericht zomaar te volgen. Vooreerst kan erop worden gewezen dat dit een bericht is dat werd gepubliceerd op de website van FOD Financi&euml;n. Het is g&eacute;&eacute;n wet &eacute;n het werd niet in het Belgisch Staatsblad gepubliceerd. De juridische waarde ervan is dan ook relatief. Bericht is niet objectief In de aanvang van het bericht wordt gemeld dat &ldquo;naar aanleiding van een aantal uitspraken van Belgische rechters onduidelijkheid ontstaan is over de vraag of uit Nederland afkomstige collectieve aanvullende pensioenen (periodieke uitkeringen), met name het deel opgebouwd v&oacute;&oacute;r 2004, in Belgi&euml; als een pensioen wordt aangemerkt en belastbaar is in de personenbelasting tegen het progressief tarief.&rdquo; Hier neemt de administratie een loopje met de werkelijkheid. Gelet op een massale &eacute;n constante rechtspraak, inclusief van het Hof van Cassatie, en dit vanaf de jaren 80 van vorige eeuw, is er helemaal g&eacute;&eacute;n onduidelijkheid aangaande het fiscaal regime van Nederlandse aanvullende pensioenen. Het probleem is dat de administratie zich niet neerlegt bij een duidelijke rechtspraak. In de memorie van toelichting bij de wetswijziging wordt dit ook met zoveel woorden gesteld. Een betrouwbare overheid zou een constante rechtspraak, ook van het Hof van Cassatie, moeten aanvaarden. De belastingadministratie heeft de wetgever uiteindelijk zover gekregen om artikel 39, &sect;2 WIB 1992 aan te passen, zodat, althans volgens de belastingadministratie, de voor de belastingplichtigen gunstige rechtspraak een halt wordt toegeroepen. Belgische belastingdienst roept op om ingehouden loonheffing terug te vragen De wet van 21 januari 2022 zou volgens de Belgische belastingdienst ook betekenen dat Belgi&euml; voortaan altijd heffingsbevoegd is en dat de Nederlandse pensioeninstellingen dus g&eacute;&eacute;n loonheffing meer kunnen inhouden. Er wordt aangeraden om de in 2021 ingehouden loonheffing terug te vragen en om de inhouding van loonheffing op toekomstige uitkering stop te zetten middels een aanvraag vrijstelling van loonbelasting. In het bericht suggereert de Belgische belastingadministratie om de ingehouden Nederlandse loonbelasting voor het jaar 2021 via een Nederlandse aangifte inkomstenbelasting terug te vragen. Volgens de Belgische belastingdienst is dit een eenvoudige procedure. In werkelijkheid zal ten aanzien van de Nederlandse belastingdienst moeten worden aangetoond dat de voorwaarden van artikel 18, &sect;2 van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag niet (meer) zijn vervuld en dat Nederland dus g&eacute;&eacute;n heffingsbevoegdheid heeft. Dit wil concreet zeggen dat een aanslag in de personenbelasting zal moeten worden voorgelegd waaruit blijkt dat over de Nederlandse pensioenen ontvangen in 2021 in Belgi&euml; progressieve belasting is betaald. Dergelijke aanslag kan ten vroegste in het najaar van 2022 worden ontvangen. Er is dus toch een aanzienlijke periode te overbruggen vooraleer de dubbele belastingheffing kan worden opgelost. Ook bij een aanvraag om de inhouding van de loonbelasting op de toekomstige pensioenuitkeringen uit Nederland stop te zetten, moet kunnen worden aangetoond dat Nederland g&eacute;&eacute;n heffingsrecht heeft. Bericht is t&eacute; voortvarend Dit bericht is mijns inziens ook t&eacute; voortvarend. Het is immers helemaal niet zeker dat de doorgevoerde wetswijziging van artikel 39, &sect;2 WIB 1992 tot gevolg heeft dat voortaan de uitkeringen wel progressief kunnen worden belast. Zeker met betrekking tot het gedeelte van de pensioenuitkeringen opgebouwd met bijdragen tot 31 december 2003, is het belastbaar moment geweest ten tijde van de storting van de bijdragen en kunnen de uitkeringen niet nog eens worden belast als uitgesteld beroepsinkomen. Vernietiging door het Grondwettelijk Hof? Het is bovendien helemaal niet zeker dat de wetswijziging de grondwettelijkheidstoets doorstaat. Zo heeft het Grondwettelijk Hof het niet begrepen op de retroactieve inwerkingtreding van een fiscale wet. Het gelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel verzetten zich tegen een fiscale retroactiviteit. Het lijkt er ook op dat de nieuwe wetsbepaling het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel schendt, aangezien ze wel van toepassing is op pensioenuitkeringen betaald door een Nederlands pensioenfonds maar niet op de pensioenuitkeringen die een Nederlandse BV betaalt aan haar DGA. Enige voorzichtigheid en kritische benadering van het bericht van FOD Financi&euml;n lijkt me zeker op zijn plaats. Noten 1 Ci. RH 241/240.483, Bull. Bel., nr. 463, p.654 ev 2 Cass., 12 november 2009; Cass., 11 april 2002; Cass., 17 februari 2000, fisc., 751, p 1; Cass., 20 juni 1986, A.F.T., 1987/3, p.85 e.v. noot GEMIS, G.; Antwerpen, 7 april 2009, , rolnummer 2008/AR/1223; Antwerpen, 23 december 2008, , rolnummer 2005/AR/1023; Antwerpen, 2 december 2008; Antwerpen, 25 november 2008; Antwerpen, 16 september 2008, rolnummer 2008/AR/7534; Antwerpen, 19 maart 1990, F.J.F., 90/97, A.F.T., 1991/1, 27, noot GEMIS, G.; Antwerpen, 24 juni 1993, A.F.T., 1994/1, 33, noot GEMIS,G.; Antwerpen, 18 september 1995, A.F.T., 1996/2; 85, noot GEMIS, G.; Antwerpen, 22 oktober 1996, fiskoloog Internationaal, nr. 157, 4; A.F.T., 1997/4, 157, noot GEMIS,G.; Antwerpen, 2 september 1997, onuitgegeven; Antwerpen, 16 september 1997, F.J.F., 98/7, fisc., 631,p 9; Antwerpen, 9 mei 2000, fisc., 756, p.1; Antwerpen, 10 september 2000, Fisc., 773, p. 6; Antwerpen, 10 oktober 2000, Fisc., 773, p.6; Antwerpen, 27 februari 2001, onuitgegeven; Antwerpen, 19 februari 2002, A.F.T., 2002/4, 198, noot COEL, B.; Gent, 9 maart 2000, fisc., 751, p.1; Gent, 28 juni 2001, fisc., 820, p. 10; Rb. Antwerpen, 23 mei 2001, fisc. Act., nr 36, p. 12; Antwerpen, 20 september 2005, rolnr. 2003/AR/1874; Brussel, 24 oktober 2007, rolnr. 2005/AR/1172; Rb. Hasselt, 27 december 2007, rolnr. 03/63/A; Antwerpen, 14 oktober 2008, rolnr. 2007/AR/254; Antwerpen, 17 oktober 2006, rolnr. 2003/AR/2175;Antwerpen, 14 oktober 2008, rolnr. 2007/AR/666; Antwerpen, 15 maart 2011, rolnr. 2010/AR/1254; Antwerpen, 8 januari 2013, rolnr. 2010/AR/3449; Antwerpen, 4 juni 2013, rolnr. 2012/AR/1184; Antwerpen, 18 maart 2014, rolnr. 2013/AR/1169; Antwerpen, 1 april 2014, rolnr. 2013/AR/1957; Rb. Antwerpen, 2 februari 2015, rolnr. 13/4454/A; Rb. Antwerpen, 25 februari 2015, rolnr. 13/5269/A; Rb. Aarlen, 3 februari 2016, www.taxwin.be; Antwerpen, 19 januari 2016, rolnr. 2015/AR/1261, www.taxwin.be; Antwerpen, 24 mei 2016, rolnr. 2014/AR/3104, www.taxwin.be; Brussel, 29 juni 2016, 2012/AR/1464, www.taxwin.be; Brussel, 28 juni 2017, 2012/AR/2626, www.taxwin.be; Antwerpen, 17 oktober 2017, 2016/AR/674, www.taxwin.be; Antwerpen, 27 november 2018, FJF, nr.2019/214; Antwerpen, 12 maart 2019, 2017/AR/163, www.taxwin.be; Antwerpen, 26 maart 2019, 2017/AR/1610, www.taxwin.be; Antwerpen, 20 oktober 2020, 2019/AR/551, niet-gepubliceerd; Rb. Antwerpen, 11 december 2020, 20/526/A; niet-gepubliceerd, Antwerpen 5 januari 2021, 2019/AR/1280, niet-gepubliceerd; Antwerpen, 26 januari 2021, 2019/AR/1420, niet gepubliceerd.