Tekengeld uitgeleende Belgische voetballers aan Nederlandse voetbalclubs in Nederland belast

Auteur: Dr. A.S. Cools, werkzaam bij de sectie internationaal belastingrecht bij de Belastingdienst. Het artikel is geschreven op persoonlijke titel. Hof Arnhem-Leeuwarden beslist dat de tekengelden van Belgische profvoetballers die worden verhuurd aan Nederlandse clubs een beloning zijn voor de werkzaamheden die de speler naar verwachting in de contractperiode zal verrichten. Hierop is artikel 17 van het belastingverdrag tussen Belgi&euml; en Nederland van toepassing (Hof Arnhem-Leeuwaarden 18 mei 2021, NLF 2021/1204 met noot D. Molenaar). Feiten De casus handelt over een Belgische voetbalploeg die 3 van haar spelers uitgeleend heeft aan Nederlandse voetbalclubs. De voetballers wonen allemaal in Belgi&euml;. Behoudens hun basissalaris hebben de sporters recht op tekengeld dat in schijven wordt uitbetaald gedurende de looptijd van hun contract met de Belgische voetbalploeg. De sporters stellen zich op het standpunt dat Nederland geen heffingsbevoegdheid heeft over het tekengeld op basis van artikel 15 van het belastingverdrag tussen Belgi&euml; en Nederland (werknemersartikel). De Nederlandse belastingdienst claimt daarentegen heffingsbevoegdheid op basis van artikel 17 van ditzelfde belastingverdrag. Uitspraak van het hof Het hof is van mening dat het sporters-artikel (artikel 17) uit het belastingverdrag van toepassing is. Het gaat om persoonlijke werkzaamheden die de spelers in Nederland verrichten in de hoedanigheid van sportbeoefenaar. Tijdens de debatten kwam ter sprake dat artikel 17 alleen van toepassing zou zijn bij kortdurende evenementen maar daar ziet het hof geen redenen voor. De spelers stelden dat de tekengelden voortvloeien uit de Belgische dienstbetrekking die geen enkele band met Nederland heeft. Maar, het hof zegt dat de tekengelden een beloning zijn voor de werkzaamheden die de spelers naar verwachting in de contractperiode zullen verrichten. En, deze werkzaamheden zullen dus in Nederland plaatsvinden. Hierbij is het irrelevant dat ten tijde van het overeenkomen van het tekengeld het nog niet vast stond waar de werkzaamheden zouden worden verricht. Bespreking Artikel 17 OESO: een korte toelichting Artikel 17 OESO regelt de verdeling van de heffingsbevoegdheid van de inkomsten die een inwoner van een verdragsluitende staat bekomt uit zijn persoonlijke werkzaamheden als artiest of sportbeoefenaar die hij in een andere verdragsluitende staat verricht. De heffingsbevoegdheid wordt toegewezen aan deze andere staat, met name de staat waar de activiteiten worden uitgeoefend. Hierbij dient geen rekening te worden gehouden met een vaste inrichting of met de voorwaarden die betrekking hebben op werknemers in de zin van artikel 15 OESO. De ratio legis van de toewijzing van de heffingsbevoegdheid ligt besloten in het gegeven dat de belastingheffing van sportlui en artiesten als moeilijk werd ervaren en daarom &ndash; in afwijking van de regels van artikel 7, 14 en 15 OESO &ndash; heffingsbevoegdheid werd toegewezen aan de staat waar zij optreden.(1) Het OESO-Modelverdrag spreekt in artikel 17 van &ldquo;persoonlijke werkzaamheden als zodanig&rdquo; oftewel &ldquo;personal activities as such&rdquo;. Aangezien het OESO-Modelverdrag hiervan geen exacte defini&euml;ring geeft, is in beginsel de interpretatietechniek van artikel 3 lid 2 OESO van toepassing. In het OESO-Rapport van 1987 'The taxation of income derived from entertainment, artistic and sporting activities' worden twee verschillende benaderingen gegeven over de reikwijdte van artikel 17, &sect; 1 OESO 1963. Een eerste benadering luidt dat enkel inkomsten die in een rechtstreeks oorzakelijk verband staan met de prestatie onder artikel 17 &sect;1 OESO vallen. Alle andere inkomsten dienen dan belast te worden overeenkomstig de andere relevante verdragsartikelen. De ratio legis van deze filosofie luidt dat artiesten en sportlui in beginsel niet anders dienen belast te worden dan andere beroepscategorie&euml;n. Een tweede zienswijze luidt dat ingevolge de verschillende werkzaamheden van sportlui en artiesten en de complexiteit van overeenkomsten die ze sluiten en de wijze van vergoeding (package deals), het voor de belastingdiensten onmogelijk maakt om deze allemaal te onderscheiden. Om die reden zouden alle vergoedingen bekomen door sportlui en artiesten onder artikel 17 OESO moeten vallen. In dat opzicht is het vermeldenswaardig dat n.a.v. het voornoemde OESO-Rapport in 1992 een paragraaf 8 aan de OESO-commentaar op artikel 17 OESO is aangebracht die spreekt van rechtstreekse en onrechtstreekse inkomsten. Als we de rechtspraak erop naslaan, kan ook worden vastgesteld dat er onenigheid is. Zo stelde de Hoge Raad in het verleden reeds dat het inkomen en de sponsorbijdragen die een profvoetballer genoot onder artikel 15 OESO dienen gekwalificeerd te worden.(2) Als voldoende motivatie werd aangenomen dat de bondscoach bindende instructies kan geven aan de spelers zodat er sprake is van een ondergeschikt verband. Ook het Hof van &rsquo;s Hertogenbosch heeft reeds uitspraak gedaan over de samenhang tussen de artikelen 15 en 17 OESO.(3) Het hof poneerde dat uit de aanhef van artikel 17 ('Niettegenstaande de bepalingen van de artikelen 14 en 15') moet worden afgeleid dat er tussen de artikelen 15 en 17 een rangorde bestaat in die zin dat de inkomsten van een sportbeoefenaar uitsluitend vallen onder artikel 17. De omstandigheid dat het slot van artikel 17 ('de Staat waar deze werkzaamheden worden verricht') is gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd, doet er niet aan af dat ook inkomsten uit vroegere sportbeoefening onder artikel 17 vallen. Een en ander volgt ook uit het zgn. gesloten systeem van de arbeidsartikelen.(4) De Nederlandse Hoge Raad heeft in het verleden ook reeds de vraag beantwoord in welke mate het basissalaris van een sportman onder artikel 17 OESO kan vallen.(5) Het hoogste Nederlandse rechtsorgaan overwoog het volgende: In welke mate het (basis)salaris van een sportbeoefenaar tot evenbedoelde inkomsten kan worden gerekend, hangt ervan af of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris naar de bedoeling van partijen bij de arbeidsovereenkomst een beloning vormt voor de persoonlijke werkzaamheden als zodanig van de betrokken sportbeoefenaar. Indien de sportbeoefenaar bij de arbeidsovereenkomst zich (mede) heeft verplicht tot het deelnemen aan wedstrijden buiten de woonstaat, moet het (basis)salaris, behoudens bij aanwezigheid van aanwijzingen dat partijen bij die overeenkomst een andere toerekening voor ogen heeft gestaan, tijdsevenredig worden toegerekend aan de in de werkstaat verrichte persoonlijke werkzaamheden als zodanig. Advocaat-Generaal Van Ballegooijen had ook reeds geconcludeerd dat het basissalaris van een sportman onder artikel 17 OESO valt. De Nederlandse rechtsliteratuur gaf een treffende verwoording van het voornoemde arrest. Zo stelde Van Gessel dat de Hoge Raad duidelijk heeft beslist dat in belastingverdragen de toewijzing van de heffingsbevoegdheid over alle inkomsten die iemand als profsporter verwerft, geschiedt door het zogenoemde sporters- en artiestenartikel in de zin van artikel 17 OESO. Dat betekent dat normaal gesproken ook een basissalaris dat een profsporter onafhankelijk van zijn sportprestatie in een bepaalde periode bij zijn werkgever verdient, onder de werking valt van het voornoemde verdragsartikel en niet onder het arbeidsartikel (art. 15 OESO). In de visie van de Hoge Raad zou dit slechts anders kunnen zijn indien er aanwijzingen zijn dat het basissalaris niet ziet op deelname aan wedstrijden buiten de woonstaat of wanneer in een buitenland werkzaamheden worden verricht die niet samenhangen met een publiek optreden in dat land (noot Van Gessel in F.E.D. 2007/29). Geesink en Gubbels verwoorden het als volgt: Indien in het sponsorcontract uitdrukkelijk wordt bepaald dat een bepaald bedrag slechts wordt uitgekeerd of verhoogd indien de sporter in bepaalde landen zijn sportactiviteiten uitoefent (of deelneemt aan evenementen in bepaalde landen, bijvoorbeeld de tennisser in Wimbledon), is dat gedeelte van de sponsorinkomsten direct toe te rekenen aan het desbetreffende land. Indien in het sponsorcontract hieromtrent niets is bepaald, is het verdedigbaar dat de toerekening op dezelfde wijze dient te geschieden als het salaris.(6) Ook de Belgische rechtspraak is van mening dat het basissalaris van een sportman dient belast te worden overeenkomstig de regels van artikel 17 OESO.(7) Dit is eveneens de visie van de Belgische minister van financi&euml;n.(8) In 2014 werd het OESO-Modelverdrag en het bijhorende commentaar aangepast. In paragraaf 9.1 van het nieuwe commentaar zijn enkele voorbeelden gegeven van situaties die onder de toepassing van artikel 17 OESO vallen. Er wordt gestipuleerd dat ook beloningen voor voorbereiding, zoals repetities en trainingen, tot de persoonlijke werkzaamheden als zodanig behoren. Hierbij is het volgens het nieuwe OESO-commentaar niet van belang dat deze activiteiten geen directe relatie hebben met een publieksgericht optreden in die staat. Beloningen voor deelname aan een op het seizoen voorbereidend trainingskamp vallen bijvoorbeeld onder de toepassing van artikel 17 OESO. Tevens rijst de vraag in welke mate een transfervergoeding onder artikel 17 valt. In een casus die voor de Hoge Raad werd behandeld, ontving een profvoetballer een transfervergoeding omwille van een clausule in diens contract met de Zweedse voetbalclub. Advocaat-Generaal Niessen heeft in de voorliggende zaak op 30 juli 2009 (publicatie op 25 september 2009) geconcludeerd dat de mogelijkheid dat een voetballer wordt 'verkocht' aan een andere vereniging, en de prijs die 'voor de voetballer' wordt betaald, in grote mate afhankelijk is van de publieke sportprestaties van de voetballer. Indien een voetballer slecht presteert tijdens de voor toeschouwers toegankelijke voetbalwedstrijden, zal er vrijwel geen interesse zijn van andere verenigingen om de desbetreffende voetballer te 'kopen', met als gevolg dat de voetballer niet 'verkocht' wordt en indien w&eacute;l met een geringe transfervergoeding. Nu de transfervergoeding direct samenhangt met de prestaties die de voetballer publiekelijk verricht, valt de transfervergoeding volgens Niessen onder artikel 17, &sect; 1 van het belastingverdrag. Ook de Hoge Raad heeft in zijn arrest van 7 mei 2010 bevestigd dat de transfervergoeding onder artikel 17 OESO valt.(9) Tekengeld en toepasbaarheid van artikel 17 OESO Een zgn. &ldquo;golden hello&rdquo; is een begrip dat men al langer terugvindt in de sportwereld.(10) Het gaat om het zgn. hand- of tekengeld. Tekengeld wordt betaald bij de aanvang van een overeenkomst, zoals de naam al doet vermoeden, in verband met de ondertekening van een overeenkomst. Een aantal auteurs kwalificeert een dergelijke vergoeding als een arbeidsinkomen. Zo stelt P&ouml;tgens dat deze uitbetaling in nauwe relatie staat tot de toekomstige betalingen die de arbeidskracht van het lichaam zal bekomen. Zo zou de reden van betaling de toekomstige tewerkstelling zijn.(11) Tevens wordt als argument aangehaald dat het ogenblik van uitbetaling niet relevant is. Deze visie vind ik bijvoorbeeld terug bij Van den Berge in zijn conclusie die afgeleid is uit de uitspraak van de Hoge Raad van 5 juni 1996.(12) Ook het hof van &lsquo;s Hertogenbosch besliste dat de betaalde handgelden dewelke uitbetaald werden aan voetballers bij het bereiken van de wilsovereenstemming over het aangaan van spelerscontracten, als loon moten gekwalificeerd worden. Immers, reeds ten tijde van de uitbetaling van het tekengeld zou er sprake zijn van een dienstbetrekking aangezien voor de betaling van het tekengeld reeds een mondelinge overeenkomst bestond.(13) In de voorliggende casus sluit het hof alleszins aan bij een ruim toepassingsgebied van artikel 17 OESO. Tekengelden vallen dus wel degelijk onder het sportersartikel. Dit geldt volgens het hof niet alleen voor tekengelden die per kwartaal worden betaald, maar ook voor de betaling van eenmalige tekengelden. Het hof volgt de visie van de rechtbank dat de tekengelden in termijnen die tijdens de verhuur betaald werden een directe relatie hadden met de werkzaamheden in Nederland en dus in Nederland belast zijn. De belastingplichtige stelde nog dat ten tijde van het overeenkomen van het tekengeld niet vaststond dat de spelers arbeid zouden verrichten buiten hun woonstaat Belgi&euml; of meer specifiek in Nederland. Maar, het hof oordeelt dat de fiscale behandeling van een loonbetaling worden beoordeeld op het tijdstip dat dit loon wordt genoten (ingevolge artikel 13a van de Wet LB). Daarbij moet acht worden geslagen op alle feiten en omstandigheden die op dat moment bekend zijn. Het hof acht daarom niet van belang of ten tijde van het overeenkomen van het tekengeld al vaststond waar de werkzaamheden zouden worden verricht. Er bleef echter nog &eacute;&eacute;n eenmalig tekengeld over dat werd betaald aan een voetballer vlak voordat hij voor een jaar door de Belgische club werd verhuurd aan de Nederlandse club. Hier sluit het hof niet aan bij de visie van de rechtbank en oordeelt dat dit wel voor 11/12 in Nederland belast is, omdat maar &eacute;&eacute;n maand in Belgi&euml; en verder helemaal in Nederland gewerkt werd. Noten 1 COOLS, A., Handboek Internationaal Belastingrecht in Hoofdlijnen&rdquo;, Maklu, 2012, p. 225. 2 Hoge Raad 11 februari 1998, BNB 1998/118 met noot KAVELAARS. 3 Hof &rsquo;s Hertogenbosch 30 juni 1998, V - N 1999/25.2.4 4 POTGENS, F., &ldquo;Het basissalaris van een sporter is toerekenbaar aan de in de performancestaat uitgeoefende werkzaamheden, MBB 2007/06. 5 Hoge Raad 9 februari 2007, B.N.B. 2007/142 met noot KAVELAARS. Tevens besproken door MICHIELSE, G.M.M., &ldquo;Topsport gesubsidieerd? Artikel 17 OESO een anachronisme?&rdquo;, NTFR 2007/19. 6 A.G. Geesink en N.C.G. Gubbels, &ldquo;Fiscale behandeling van inkomsten uit internationale sportactiviteiten&rdquo;, W.F.R. 1998/6316, blz. 1658. 7 HINNEKENS, P., &ldquo;Bezoldiging sportbeoefenaars, hoe verdragsvrijstelling toepassen?&rdquo;, Fiscoloog Internationaal 307, p. 5. Het gaat om de bespreking van het arrest van het hof van beroep van Antwerpen 31 maart 2009. 8 PV van 17 oktober 2006, Vr. en Antw. Kamer 2006-2007, nr. 163, p. 31814 &ndash; 31816. 9 HR 7 mei 2010, B.N.B. 2010/245 met noot P. Kavelaars. 10 Blijkens de rechtspraak is hand- en tekengeld in wezen een betaling die een kopende voetbalclub aan een speler doet toekomen zodra in hoofdzaak overeenstemming is bereikt omtrent de voorwaarden waarop deze speler bij de club in dienst zal treden. Dit vindt men bijvoorbeeld terug in het arrest van het Gerechtshof Arnhem 10 maart 1978. 11 P&Ouml;TGENS, F., &ldquo;Income from international private employment&rdquo;, IBFD Doctoral series, p. 198. 12 Hoge Raad 5 juni 1996, B.N.B. 1996/260. 13 Hof &rsquo;s Hertogenbosch 13 februari 1976, B.N.B. 1976/269.