Welk land houdt nu rekening met de fiscale draagkracht?

Auteur: mr. drs. P.J.T. Mertens, wetenschappelijk co&ouml;rdinator bij Expertisecentrum ITEM Een van de beginselen van belastingheffing is draagkracht. Om belastingheffing te laten aansluiten op de draagkracht bestaan er, onder andere, fiscale tegemoetkomingen en aftrekken uit hoofde van de persoonlijke situatie. Zodra er meerdere landen in beeld komen, rijst de vraag welk land rekening dient te houden met de draagkracht van de belastingplichtige. Aan het eind van afgelopen jaar kwam het langverwachte Besluit van de Staatssecretaris van Financi&euml;n(1) als reactie op de uitspraak van het Europees Hof van Justitie (HvJ EU) over het zogenoemde voetbalmakelaarsarrest. Dit artikel kijkt naar de Schumacker-doctrine en de Nederlandse belastingregels omtrent de fiscale faciliteiten ten behoeve van de persoonlijke situatie voor buitenlands belastingplichtigen.(2) Schumacker-doctrine en de evolutie naar de kwalificerende buitenlandse belastingplicht In beginsel is het woonland aangewezen tot het rekening houden met iemands persoonlijke situatie. Dit vloeit voort uit de gedachte dat de woonstaat over het algemeen het wereldinkomen belast en zo het beste beeld heeft van iemands draagkracht. Wat nu echter als dat inkomen niet voornamelijk in het woonland wordt verdiend, maar in een ander land, het werkland? In beginsel kunnen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen niet als gelijke gevallen worden gezien, zo volgt ook uit jurisprudentie van het HvJ EU. Dat neemt niet weg dat het vrije verkeer van werknemers en de andere Europese beginselen moeten worden gewaarborgd. Het zou discriminerend uitwerken als een grensarbeider geen gebruik kan maken van zowel de faciliteiten in het woonland (want daar is geen draagkracht &ndash; inkomen) als de faciliteiten van het werkland (want de toewijzing is aan het woonland). Daarom heeft het HvJ EU in onder andere het Schumacker arrest(3) aangegeven dat indien de buitenlands belastingplichtige onvoldoende belastbaar inkomen in de woonstaat heeft en het belastbaar inkomen geheel of nagenoeg geheel in de werkstaat wordt verworven, de werkstaat verplicht is tot het voorzien in de persoonlijke situatie, aangezien daar de fiscale draagkracht zich bevindt. In dat geval vormen binnenlands belastingplichtigen en buitenlands belastingplichtigen gelijke gevallen. In verder jurisprudentie(4) is duidelijk geworden dat dit niet alleen de Nederlandse persoonsgebonden aftrek van hoofdstuk 6 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) behelst, maar alle faciliteiten die verband houden met de fiscale draagkracht, zoals de hypotheekrenteaftrek. Met de doctrine ontstond het Schumacker-criterium, waarbij nagenoeg geheel snel door 90% ingevuld werd. Dat het Schumacker-criterium niet per se op 90% lijkt te liggen, blijkt uit het Commissie/Estland arrest, waarbij werd geoordeeld dat ondanks dat niet aan het 90%-criterium was voldaan in de werkstaat, deze toch persoonlijke tegemoetkomingen en aftrekposten moest verlenen omdat in de woonstaat geen belastingheffing is verschuldigd.(5) De Schumacker-doctrine is een tijdje ruimer, maar nog niet conform EU-recht, ge&iuml;mplementeerd in de Nederlandse keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB 2001. Hierbij gold dat voor buitenlandse belastingplichtigen in principe geen persoonlijke tegemoetkomingen of aftrekken ter beschikking stonden, maar ze wel konden opteren om als binnenlands belastingplichtige behandeld te worden met alle gevolgen en faciliteiten van dien. In 2015 is deze keuzeregeling vervangen door de kwalificerende buitenlandse belastingplicht (KBB), opgenomen in Afdeling 7.5 Wet IB 2001. Door de KBB is nauwer aangesloten bij de Schumacker-doctrine, een buitenlands belastingplichtige kan aanspraak maken op dezelfde faciliteiten als een binnenlands belastingplichtige zodra deze &lsquo;kwalificeert&rsquo;: ofwel een inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie, van de EER, Zwitserland of de BES eilanden en aldaar in de belastingheffing wordt betrokken &eacute;n van wie het inkomen (individueel of tezamen met een partner) geheel of nagenoeg geheel in Nederland onderworpen is aan belastingheffing. Nagenoeg geheel wordt tevens uitgelegd langs de 90%-regel. Daarnaast dient een inkomensverklaring van het woonland te worden verstrekt. Voor meer informatie over de KBB en de voorgaande keuzeregeling verwijs ik u graag naar Dossier 5 van de ITEM Grenseffectenrapportage van 2016. Daarin is tevens geanalyseerd hoe dit zich naar EU-recht verhoudt. Voetbalmakelaars-arrest en de uitleg van de 90%-regel Om aanspraak te maken op de persoonlijke tegemoetkomingen en aftrekposten ten behoeve van de draagkracht in Nederland als het werkland vormt derhalve de 90%-regel een belangrijke grens. Indien een buitenlands belastingplichtige met het in Nederland belastbaar inkomen onder deze 90%-grens valt, wordt toegang tot persoonsgebonden aftrek, hypotheekrenteaftrek en dergelijken afgesloten. Aan de andere kant weten we dus dat de 90% als Schumacher-criterium met een korreltje zout zou kunnen worden genomen door het Commissie/Estland arrest. In het voetbalmakelaars-arrest(6) werd de 90%-regel verder getest. In deze zaak ging het om een Spaanse voetbalmakelaar, die in zijn woonland Spanje geen inkomsten heeft, maar zijn inkomsten voor 60% uit Nederland en voor 40% uit Zwitserland komen. In beide werklanden wordt dus niet voldaan aan de 90% en voor Nederland geldt derhalve geen KBB en dus geen persoonlijke tegemoetkoming of aftrek. Desalniettemin wilde de voetbalmakelaar graag zijn hypotheekrente in Spanje in aftrek brengen van zijn Nederlands inkomen. Over deze vraag boog het HvJ EU zich. Ook hierbij werd verwezen naar de Schumacker-doctrine, die moet voorkomen dat noch in de woonstaat noch in de werkstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke situatie en de fiscale draagkracht. Opgemerkt wordt dat het feit dat Nederland als werkland door de 60% niet in de persoonlijke situatie kan voorzien, dit niet betekent dat het woonland om die reden niet met de persoonlijke situatie rekening kan houden. Dit is in deze zaak anders, nu het &lsquo;Schumacker-probleem&rsquo; zich wederom voordoet: Nederland als werkland kan niet voorzien in de persoonlijke situatie, c.q. hypotheekrenteaftrek, doordat geen sprake is van KBB en het woonland Spanje kan tevens hier niet in voorzien, doordat er geen belastbaar inkomen en dus geen fiscale draagkracht bestaat. Dit vormt discriminatie, aldus het HvJ EU. Het feit dat er niet &eacute;&eacute;n maar twee werklanden zijn doet niet af aan de toepasselijkheid van de Schumacker-doctrine. De Nederlandse KKB is dus te beperkt; op de vraag hoe het dan wel moet antwoordt het HvJ EU dat de werkstaat de aftrek pro-rata naar de verhouding van het wereldinkomen moet verlenen. De persoonlijke situatie is daarmee een gezamenlijke verantwoordelijkheid van de werklanden, wederom een aanvulling op de Schumacker-doctrine.(7) Het primaat om rekening te houden met de fiscale draagkracht ligt, ook na deze uitspraak, dus nog bij het werkland/de werklanden. Besluit van 3 december 2019 De uitspraak van het HvJ EU was al op 9 februari 2017, maar pas op 3 december 2019 volgde het besluit over hoe het arrest ge&iuml;nterpreteerd moet worden door de Belastingdienst. Dit besluit werkt terug tot de datum van het arrest en de buitenlands belastingplichtige moet ertoe verzoeken. Het besluit breidt de KBB uit tot wanneer aan de 90%-eis met twee of meer landen wordt voldaan en past dan een pro-rata persoonlijk voordeel toe. Het gaat derhalve &uuml;berhaupt niet in op de vraag of de 90%-eis houdbaar is, in de literatuur wordt dit nog betwijfeld. In het besluit worden twee stappen onderscheiden: Stap 1: De toegang/reikwijdte Onder deze stap wordt vastgesteld of de buitenlands belastingplichtige onder het voetbalmakelaars-arrest en dus onder het besluit valt. Men valt hieronder als: (1) de buitenlands belastingplichtige inwoner van een andere lidstaat van de EU of EER, Zwitserland of de BES eilanden is en aldaar in de belastingheffing wordt betrokken, (2) het naar Nederlandse maatstaven bepaalde (wereld)inkomen geheel of nagenoeg geheel in twee of meer andere staten (waaronder Nederland) dan de woonstaat aan belastingheffing is onderworpen, en (3) het naar Nederlandse maatstaven bepaalde (wereld)inkomen niet geheel of nagenoeg geheel (lees hier wederom ten minste 90%) in een andere bronstaat dan Nederland aan belastingheffing is onderworpen. Uit het rekenvoorbeeld komt duidelijk naar voren dat in het geval er inkomen bestaat (bijvoorbeeld vermogensrendement) in het woonland en dat procentueel meer dan 10% van het totale wereldinkomen uitmaakt, het besluit niet van toepassing is. Stap 2: Te betalen Nederlandse belasting Als er toegang is, wordt pro-rata rekening gehouden met persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen. Dit geschiedt niet door simpelweg te kijken naar wat in Nederland aan inkomsten verworven is en dat af te zetten tegen het totale wereldinkomen van de buitenlandsbelastingplichtige, maar op een tamelijk ingewikkelde manier: Het vaststellen van de pro-rata aftrek per box van de inkomstenbelasting. Dit houdt in dat per box wordt gekeken naar de verhouding tussen het Nederlandse aandeel in het gehele wereldinkomen binnen die box en in hoeverre de aftrekposten aan de boxen is toe te wijzen. Daarbij wordt stapsgewijs aangevangen met box 1 en indien er nog &lsquo;pro-rata aftrek&rsquo; over is, dan box 2 en tot slot box 3. Dit in afwijking op de &lsquo;normale&rsquo; volgorde van verrekening binnen van artikel 6.2 Wet IB 2001: box 1 &ndash; box 3 &ndash; box 2. De tariefstoepassing: per box wordt het toepasselijke tarief bepaald en zo wordt progressievoorbehoud ge&iuml;ntroduceerd. Het pro-rata in aanmerking nemen van de heffingskortingen. Voor een voorbeeld van dit ingewikkelde rekenwerk verwijs ik graag naar het voorbeeld in het besluit. Wanneer houdt Nederland rekening met de persoonlijke situatie? Het Schumacker-arrest heeft veel teweeggebracht als het gaat om de fiscale draagkracht en het rekening houden met de persoonlijke situatie. Uit de arresten is gebleken dat de Schumacker-doctrine evolueert door de tijd. Hiertoe golden altijd twee belangrijke voorwaarden waardoor een buitenlands belastingplichtige niet in het woonland maar in het werkland recht moet hebben op persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen: Geheel of nagenoeg geheel inkomen in het werkland verworven; Onvoldoende belastbare inkomsten in het woonland genieten om rekening te kunnen houden met de persoonlijke situatie. Met het voetbalmakelaarsarrest lijkt het HvJ EU met name veel waarde te hechten aan de tweede voorwaarde, maar de eerste iets te laten vieren. De interpretatie van de Nederlandse Belastingdienst zal naar het besluit echter zo zijn dat de eerste voorwaarde nu wordt uitgebreid tot de situatie waarin het inkomen geheel of nagenoeg geheel in de werklanden wordt verworven. Dit strookt ook met de huidige en toekomstige Europese arbeidsmarkt, waarbij mobiele werkers niet traditioneel uit &eacute;&eacute;n maar uit meerdere landen inkomsten verkrijgen. Praktische implicatie Op basis van het voetbalmakelaars-arrest en het daaruit volgende besluit hebben de werknemers die hun inkomen voor minimaal 90% in twee of meer andere lidstaten, waaronder Nederland, dan hun woonland verdienen, recht op pro-rata persoonlijke tegemoetkomingen en aftrekposten. In een grensregio als die van de Euregio Maas-Rijn is deze situatie zeker denkbaar. Neem bijvoorbeeld een inwoner van het Duitse grensgebied, die werkzaam is in Nederland en ook belaste inkomsten kent uit Belgi&euml;. Dit kan tevens een dienstbetrekking, maar bijvoorbeeld ook inkomsten uit onderneming, vermogen, e.d. zijn. Indien de inkomsten in Belgi&euml; van voldoende omvang zijn, zodat niet voldaan wordt aan de 90%-eis voor de Nederlandse KBB, kan waarschijnlijk beroep worden gedaan op het beleidsbesluit zolang de belastbare inkomsten in Duitsland nihil of in ieder geval onder de 10% van het wereldinkomen blijft. Wanneer significante (> 10%) inkomsten in het woonland Duitsland bestaan, zal niet voldaan worden aan de 90%-eis door Belgi&euml; en Nederland gezamenlijk en dus geen toegang tot het beleidsbesluit en pro-rata aftrek bestaan. Schematisch weergegeven is de beoordeling of een buitenlands belastingplichtige in Nederland een persoonlijke tegemoetkoming of aftrekpost binnen de KBB kan krijgen, momenteel als volgt(8): 1 Besluit Staatssecretaris van Financi&euml;n van 3 december 2019, nr. 2019-184103, Stcrt. 2019, 66192 2 Buitenlands belastingplichtigen zijn de natuurlijke personen die niet in Nederland wonen, maar wel Nederlands inkomen genieten, zie artikel 2.1, lid 1, onderdeel b, Wet Inkomstenbelasting 2001. 3 HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-297/93 4 Zoals het arrest Renneberg, HvJ 16 oktober 2008, zaak C- 527/06. 5 HvJ 10 mei 2012, zaak C-39/10. 6 HvJ 9 februari 2017, zaak C-283/15. 7 Voor meer over de Schumacker-doctrine en het voetbalmakelaarsarrest verwijs ik naar P. Kavelaars, Schumacker-doctrine genuanceerd, NDFR Beschouwingen 2017/23. 8 Merk hierbij nogmaals op dat bij de nationale inkomsten als onderdeel van het wereldinkomen gekeken moet worden naar alle boxen.