A-G legt pensioenartikel in belastingverdrag met Portugal uit

A-G legt de voorwaarden in het pensioenartikel van het verdrag met Portugal uit voor de heffing over een WAO-uitkering van &euro; 22.326. Niet van belang acht hij of Portugal feitelijk heeft belast. De WAO-uitkering wordt geacht fiscaal gefaciliteerd te zijn geweest. Bron: Conclusie A-G Wattel, 15 juli 2020, ECLI:NL:PHR:2020:694 en 695 De conclusie van 15 juli 2020, ECLI:NL:PHR:2020:694 vindt u hier. De vrijwel identieke conclusie van 15 juli 2020, ECLI:NL:PHR:2020:695 vindt u hier. Inhoudsindicatie Bronstaatheffing op WAO-uitkering op basis van art. 18(2) (pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen) van het belastingverdrag met Portugal. Prejudici&euml;le vragen: (i) gelden de voorwaarden (a) (fiscale facili&euml;ring) en (b) (onvoldoende woonstaatheffing) ook voor sociale-zekerheidsuitkeringen? (ii) Moet voorwaarde (b) beoordeeld worden op basis van de belastingwet of van de feitelijke aanslagoplegging? In de parallelzaak 20/01404 bovendien: (iii) Is een AOW-uitkering in Nederland &lsquo;fiscaal gefacilieerd&rsquo; in de zin van voorwaarde (a)? De rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft de Hoge Raad op 20 april 2020 in twee zaken drie prejudici&euml;le vragen gesteld over de verdeling van heffingsbevoegdheid tussen woonstaat Portugal en bronstaat Nederland ter zake van een WAO-uitkering resp. een AOW-uitkering. De feiten De belanghebbende is in 2016 ge&euml;migreerd naar Portugal. De Nederlandse fiscus heeft de door haar in 2016 genoten WAO-uitkering volledig belast. Ook de Portugese fiscus heeft die uitkering belast voor zover genoten tijdens haar Portugese ingezetenschap. In de parallelzaak 20/01404 (AOW) is Nederlandse loonbelasting ingehouden op de AOW-uitkering genoten door een inwoner van Portugal. Ook die belanghebbende is voor die uitkering ook in Portugal aangeslagen. In beide landen zijn de bezwaren van de belanghebbenden afgewezen. De prejudici&euml;le vragen Art. 18(1) Verdrag wijst het heffingsrecht ter zake van particuliere pensioenen, lijfrenten en sociale-zekerheidsuitkeringen toe aan de woonstaat, maar art. 18(2) geeft onder drie cumulatieve voorwaarden ook de bronstaat heffingsrecht (zie voor de tekst hieronder): (a) de opbouw of aanspraak was in de bronstaat fiscaal gefacilieerd; (b) de woonstaat heft onvoldoende; en (c) het totaal van de inkomensbestanddelen overtreft &euro; 10.000. De Rechtbank vraagt zich af of ook bij sociale-zekerheidsuitkeringen, net als bij particuliere pensioenen en lijfrenten, alle drie die voorwaarden vervuld moeten zijn of alleen voorwaarde (c), omdat sociale-verzekeringsuitkeringen weliswaar in de aanhef van lid 2 worden genoemd, maar daarna alleen nog maar in voorwaarde (c), anders dan pensioenen en lijfrenten, die in alle voorwaarden worden genoemd. Cumulatieve gelding levert een bevreemdend resultaat op omdat de bronstaat dan over sociale-zekerheidsuitkeringen &ndash; anders dan over particuliere pensioenen en lijfrenten &ndash; wellicht nooit zou kunnen heffen, gegeven voorwaarde (a) (facili&euml;ring), die met name bij AOW-uitkeringen niet vervuld lijkt te kunnen worden. Gelden de voorwaarden wel cumulatief, althans ook voorwaarde (b), dan vraagt de Rechtbank zich af of de term &lsquo;in de belastingheffing betrokken&rsquo; juridisch moet worden opgevat (belast volgens de wet) of feitelijk (feitelijke aanslagoplegging). De Rechtbank heeft daarom in beide zaken de volgende vragen 1 en 2 gesteld: &ldquo;1. Onder welke voorwaarden mag op grond van artikel 18, tweede lid, van het Verdrag een uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal worden belast in Nederland? Is daarvoor maatgevend de feitelijke belastingheffing in Portugal of is maatgevend hoe de uitkering volgens de Portugese belastingwetgeving in de belastingheffing wordt betrokken? Indien dat laatste het geval is, moet daarbij rekening worden gehouden met een eventuele maatregel ter voorkoming van dubbele belasting?&rdquo; En in de parallelzaak 20/01404 (AOW) bovendien de volgende vraag 3: &ldquo;3. Kan in een geval van een AOW-uitkering worden voldaan aan (&hellip;) voorwaarde (a) en zo ja wat zijn daarbij de toetsingscriteria?&rdquo; Het te interpreteren art. 18, lid 2, Verdrag met Portugal (onderstreping A-G): &ldquo;2. Niettegenstaande het bepaalde in het eerste lid, mag een pensioen of andere soortgelijke beloning, lijfrente, of ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, ook worden belast in de Verdragsluitende Staat waaruit deze afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat: indien en voor zover de aanspraak op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waaruit het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente afkomstig is, van belasting is vrijgesteld, dan wel de met het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen aan de pensioenregeling of verzekeringsmaatschappij, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in die staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale facili&euml;ring; en indien en voor zover dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waarvan de genieter van het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente inwoner is, niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken; en indien het totale brutobedrag van de pensioenen en andere soortgelijke beloning of lijfrenten en ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, in enig kalenderjaar een bedrag van 10 000 Euro te boven gaat.&rdquo; A-G Wattel behandelt de twee zaken tezamen. De Nota van Toelichting bij het Verdrag toont dat Nederland conform het destijds vigerende verdragsbeleid voor sociale-zekerheids-uitkeringen inzette op onbeperkte bronstaatheffing op grond van hun vergelijkbaarheid met overheidspensioenen (kasstaatbeginsel). Nederland wilde daarnaast, in afwijking van de OESO-standaard van woonstaatheffing, ook voor particuliere pensioenen en lijfrenten een voorwaardelijke bronstaatheffing ter voorkoming van fiscale pensioenvlucht. Portugal wilde daarmee alleen instemmen als ook voor sociale-zekerheidsuitkeringen woonstaatheffing uitgangspunt zou zijn en de bronstaat ook daarover slechts onder voorwaarden zou kunnen heffen, hetgeen Nederland heeft geaccepteerd omdat met een voorwaardelijke bronstaatheffing &ldquo;een eventueel pensioen-emigratielek (&hellip;) adequaat [is] voorkomen.&rdquo; De toelichting noemt echter sociale-zekerheidsuitkeringen evenmin als de Verdragstekst bij de voorwaarden (a) en (b), maar, net als de Verdragstekst, alleen bij voorwaarde (c). Het is niet logisch om bronstaatheffingsvoorwaarden in &eacute;&eacute;n artikellid te regelen voor zowel pensioenen/lijfrenten als sociale-zekerheidsuitkeringen, gegeven de volgens Nederland verschillende aard van sociale-zekerheidsuitkeringen (vergelijkbaar met overheids-pensioenen; kasstaatbeginsel) en particuliere pensioenen en lijfrenten (voorkoming van fiscale pensioenvlucht, i.e. toepassing van het fiscale-facili&euml;ringscriterium en tot 2011 ook het onvoldoende-woonstaatheffing-criterium). Het niettemin op &eacute;&eacute;n hoop gooien van al deze inkomsten wordt wellicht verklaard door de voorafgaande heronderhandeling van het Verdrag met Canada, dat alle genoemde inkomenscategorie&euml;n (&eacute;n overheidspensioenen) op &eacute;&eacute;n hoop gooit. Het overnemen van de uniformiteit in het Verdrag met Canada lijkt echter geen gelukkige redactionele keuze, nu de bronstaatheffing in het Verdrag met Canada onvoorwaardelijk is, zodat de vraag welke voorwaarde waarvoor geldt, niet kan rijzen. Doordat alle drie inkomenscategorie&euml;n in art. 18 Verdrag met Portugal op &eacute;&eacute;n hoop gegooid zijn, zijn ook de bronstaatheffingsvoorwaarden voor alle drie categorie&euml;n in &eacute;&eacute;n lid (2) terecht gekomen. Dat deze redactie ondoordacht was, suggereren ook de n&aacute; het - wellicht als blauwdruk dienende - Verdrag met Portugal t/m 2010 gesloten belastingverdragen met vergelijkbare bepalingen en de toelichtende nota&rsquo;s daarop, die een onverklaarbaar wisselend beeld tonen. Uit de Nederlandse verdragsbeleidsnotities en uit vele belastingverdragen uit de beleids-periode 2000-2010 die een onvoorwaardelijke en onbeperkte bronstaatheffing voor sociale-verzekeringsuitkeringen kennen, leidt de A-G af dat voorwaarde (a) (fiscale facili&euml;ring) in de Nederlandse beleidsbeleving irrelevant was/is bij sociale-zekerheidsuitkeringen c.q. dat daaraan a fortiori steeds is voldaan omdat zij net als overheidspensioenen rechtstreeks uit publieke middelen worden betaald (kasstaatbeginsel), maar alleen de NnavV bij het Verdrag met Belgi&euml; (2001) zegt expliciet dat voor de bronstaatheffing op sociale-zekerheidsuitkeringen &ldquo;niet van belang is of deze voortvloeien uit in de bronstaat fiscaal vrijgestelde aanspraken&rdquo;. Het uitgangspunt dat sociale-verzekeringsuitkeringen vanzelfsprekend volgens het kasstaat-beginsel worden belast, kan verklaren waarom sociale-verzekeringsuitkeringen vaak niet genoemd worden in voorwaarde (a) in Verdragen die een vergelijkbare bepaling bevatten, maar niet waarom sociale-verzekeringsuitkeringen in die Verdragen soms wel, soms niet in voorwaarde (b) (onvoldoende woonstaatheffing) worden genoemd, en evenmin waarom sociale-verzekeringsuitkeringen soms niet, maar vaker wel wetstechnisch op &eacute;&eacute;n hoop worden gegooid met particuliere pensioenen en lijfrenten. Nu de tekst van art. 18(2) neither here nor there leidt, zoekt de A-G context in (i) een beleids- en verdragenanalyse, die wijst op een kasstaatuitgangspunt voor sociale-verzekerings-uitkeringen en aanwijzingen biedt dat voorwaarde (a) geacht werd (dus) niet ter zake te doen voor sociale-verzekeringsuitkeringen, (ii) de toelichting op het Verdrag met Portugal, met name het &lsquo;onwrikbare&rsquo; budgettaire standpunt van Portugal en (iii) de daaruit resulterende onderhandelingsposities van Nederland en Portugal. Hij meent dat op die basis art. 18(2) uitgelegd moet worden met als uitgangspunt dat zowel Nederland als Portugal ervan uitgingen dat (i) voor sociale-zekerheidsuitkeringen de fiscale-facili&euml;ringsvoorwaarde (a) niet relevant is omdat ze rechtstreeks uit de Staatskas komen, en (ii) de onvoldoende-woonstaatheffing-voorwaarde &oacute;&oacute;k geldt voor sociale-zekerheidsuitkeringen omdat het niet-binnenhalen van een woonstaatheffing voor die uitkeringen duidelijk een deal breaker was voor Portugal. Op basis van de voorhanden tekstuele en vooral contextuele aanwijzingen meent de A-G daarom dat alle drie de bronstaatheffingsvoorwaarden in lid 2 ook voor sociale zekerheidsuitkeringen gelden, voorwaarde (b) omdat woonstaatheffing een &lsquo;onwrikbare&rsquo; Portugese budgettaire eis was en voorwaarde (a) omdat het tekstueel onverdedigbaar inconsistent is om de ene voorwaarde waarin sociale-zekerheidsuitkeringen niet worden genoemd, niet toe te passen en de andere voorwaarde waarin zij net zo min worden genoemd, wel toe te passen. Bij sociale-zekerheidsuitkeringen is volgens de A-G steeds &ndash; a fortiori &ndash; voldaan aan voorwaarde (a) (fiscale facili&euml;ring) door hun rechtstreekse betaling uit (semi)publieke middelen. Hij merkt daarbij op dat (i) de beperkte opvatting dat &lsquo;fiscale facili&euml;ring&rsquo; alleen premie-aftrek zou inhouden tot het onzinnige resultaat leidt dat de bronstaat nooit zou mogen heffen over rechtstreeks uit zijn schatkist betaalde uitkeringen, maar wel over budgettair minder belastende aftrekbare-premie-gefinancierde pensioenen en lijfrenten, (ii) ook bij particuliere pensioenen en lijfrenten vrijwel steeds aan voorwaarde (a) voldaan zal zijn, nu vrijwel alle particuliere pensioenen en lijfrenten gefacilieerd worden opgebouwd, (iii) niet valt in te zien waarom de financiering (kapitaaldekking of omslag) zou moeten uitmaken, en (iv) alle verdragstoelichtingen die er iets over zeggen, &lsquo;fiscaal gefacilieerd&rsquo; uitleggen als ofwel premie-aftrek, ofwel onbelaste aanspraak. De A-G meent dat niet heel veel interpretatieve lenigheid nodig is - mede gegeven het expliciet beleden kasstaatbeginsel - om het recht op een AOW-uitkering voor de toepassing van het Verdrag aan te merken als een onbelaste aanspraak. Voor WAO-uitkeringen is premie betaald door de werkgever die niet als loon is belast, dus daarvoor kan voorwaarde (a) ook zonder lenigheid vervuld geacht worden. Ad vraag 2 constateert de A-G dat de feitenrechtspraak en de toelichtende nota&rsquo;s bij andere verdragen met eenzelfde bepaling unaniem menen dat het bij voorwaarde (b) om de woonstaatheffing gaat die uit de lokale belastingwet volgt, niet om de concrete aanslagoplegging. Dat past zijns inziens ook in de verdrags(onderhandelings)context: Portugal wilde zo veel mogelijk woonstaatheffingsrecht en wilde daar alleen van afzien als hij zelf het inkomen niet (normaal) zou belasten. Het ligt niet in de rede dat Portugal er daarbij van uitging dat hij in concrete gevallen op enige schaal zijn eigen belastingwet niet zou uitvoeren. Nederland wilde kennelijk ook bij sociale-zekerheidsuitkeringsgenieters, net als bij aposentados en lijfrenteniers, voorkomen dat redelijke heffing zou kunnen worden ontlopen door emigratie naar Portugal en heeft daarbij noodzakelijkerwijs zijn budgettaire afweging gebaseerd op de Portugese belastingwet en het uitgangspunt dat Portugal zijn belastingwet toepast; niet op het uitgangspunt dat feitelijke heffing op significante schaal zou afwijken van de wettelijke. Bij deze toets op belastingwetniveau moet volgens A-G Wattel een eventueel Portugees verrekeningsrecht ter voorkoming van dubbele belasting veronachtzaamd worden omdat men anders in een kurketrekkerredenering terecht komt. De heffingsbevoegdheidsverdeling zou afhangen van de voorkoming, die afhangt van de heffingsbevoegdheidsverdeling. In casu is overigens het omgekeerde aan de orde: beide landen heffen, zodat dubbele heffing dreigt. Als dat aan geen van beide zijden eenzijdig opgelost kan worden, zou een mutual agreement procedure (MAP) op basis van art. 27 Verdrag uitkomst moeten bieden. Antwoorden A-G Wattel geeft de Hoge Raad in overweging de drie vragen als volgt te beantwoorden: Een uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van Nederland aan een inwoner van Portugal mag op grond van art. 18(2) Verdrag met Portugal in Nederland worden belast als aan alle drie de in lid 2 gestelde voorwaarden wordt voldaan. Voor het criterium &lsquo;in de belastingheffing wordt betrokken&rsquo; in art. 18(2)(b) is niet maatgevend de feitelijke aanslagoplegging in de woonstaat, maar de wijze waarop de uitkering volgens de woonstaatse belastingwet in de heffing wordt betrokken. Daarbij wordt geen rekening gehouden met toepassing van maatregelen ter voorkoming van dubbele belasting. (zaak 20/01404 (AOW)). Bij een AOW-uitkering en elke andere sociale-zekerheidsuitkering wordt aan de voorwaarde gesteld in art. 18(2)(a) Verdrag met Portugal voldaan.

Menu

A-G legt pensioenartikel in belastingverdrag met Portugal uit

Nieuws